土地增值税清算怪现状之九:雨露均沾?

今天聊一聊“受益原则”。可能很多人对这个原则印象并不深刻，在土增税的政策中存在感也不强，但却是“润物细无声”般的存在。在土增税分期、分业态清算过程中必然涉及到的共同成本分摊，这个原则就是用于确定分摊对象。一般来说，“原则”这个东西，只可意会、难以言传，更无法穷举其适用场景。但正是由于难以言传，也没有任何文件对其进行阐述，所以在清算过程中，往往依赖主观判断，经常引起征纳双方的争议。本文努力对“受益原则”探索客观的标准，供读者借鉴。

○ 受益原则就是雨露均沾？

经常会听到一种观点，受益对象，一个项目中很难说有什么成本不是普遍受益的。比如你获得了土地使用权，自然就可以进行地下的开发，所以地下就是受益对象；别墅的建设，提高了小区的档次，普通住宅也因此受益；绿化、景观提升了观赏性，你开车经过绿化、景观前往地下车位，所以车位也是受益对象，等等。这些观点貌似有道理，世界上的一切事物总是密切联系的嘛，这是辩证唯物主义的观点，你敢说不对？亚马逊河流域热带雨林的一只蝴蝶煽动翅膀都能引发德州的一场飓风，你能说啥不是受益对象？哇，说得好有道理哦，我竟然无言以对。但总觉得味道怪怪的，却又让人很难辩驳，所以结果往往就是姚晨说了算。为啥？嘴大呀！

雨露均沾倒也简单了，吃大锅饭，人人有份，符合共同富裕的背景。但问题是很多成本明显和部分业态没有关系啊，比如玻璃幕墙，一片也没有放在车位上，怎么车位就要共同分摊呢？共同富裕也要讲多劳多得吧？

那么，应该以什么样的客观标准来分辨是不是受益对象呢？说实话，挺难的，有些也没有明确的政策依据，只能说怎么处理更加合理。

○ 共同成本是前提

受益原则如果就是雨露均沾，那就不是一个处理的原则了，直接规定所有的成本按建筑面积均摊就好了，为啥还要区分一个是否受益呢？所以受益原则还是强调和成本对象直接密切相关，而不是有一丁点剪不断理还乱的藕断丝连就算受益。

又要说到土地成本到底是否应该分摊到地下车位了（参考阅读《车位土地拉郎配——土地增值税清算怪现状之二》）。有人认为，虽然地下没有土地出让金（本文不考虑地下有出让金或者地下计容的情况），但是取得了地上的土地使用权，就自然获取了地下的使用权，因此地下车位就是土地使用权的受益对象。这话听上去无懈可击，逻辑是对的，但结论是错的。一叶障目，这是常见的政策理解问题。

上依据：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文件第四条第（五）款规定：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）文件第二十一条第（五）款规定：纳税人同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。这两个文件明确了：1、只有共同成本，才要分摊；2、受益原则是用于分摊共同成本费用的。如果觉得还不过瘾，咱们再来看会计核算的规定：财政部《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）第四十三条规定，房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）明确：直接成本应直接归集至成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

现在够清楚了吧？直接成本应该直接归集，受益原则是对于共同成本使用的分摊原则；不是共同成本，就不存在分摊，自然就没有受益原则的运用了。所以土地出让金对于不计容的车位来说，就不是共同成本，就不应该分摊给车位。不是共同成本，去考虑受益问题，显然是跑偏了。

○施工界面是重要标准

有人说了，共同成本是前提，只能解决一部分问题，其他很多还是很难区分。水哥以为，受益原则是一个“付出才有回报”的逻辑，要求支付的代价和对应的项目、业态直接相关，也就是说，这个成本是直接用于这个业态的。这样就能对应一个简单明了的标准：施工界面。也就是说，施工界面能覆盖到哪里，就是对应的业态的共同成本。比如玻璃幕墙，是覆盖了办公楼和自持商业的，那么就是这两类产品的共同成本；比如外墙干挂石材，覆盖了普通和非普宅的，就是这两类业态的共同成本。这样就得出一个简单、直接的判断标准：施工界面决定受益对象。

○“因果关系”是必要判断

又有人说了，仅仅按施工界面切分也不合适吧？地下的成本总应该要分摊到地上吧？对的，这个很容易理解，地基等地下的建安费用，无疑是为地上建筑发生的，即使没有地下业态，地下这些成本还是要发生的，所以不能仅根据施工界面认为地下的只在地下分摊。相反，地上的建安成本并不是为地下发生的，如果没有地下业态，地上的成本还是一分不少地发生。这就形成了一个新的标准：因为谁发生的成本就应该谁买单。但又带来一个新问题：如何分辨“因为谁发生”？“因为谁发生”有时候也不容易分辨，但是“不是因为谁发生”就比较容易分辨了。因此方法论也就呼之欲出了：如果没有某业态，也要发生同等成本的，就和这个业态无关。这其实是一个“因果关系”的判断，因为有什么开发产品，才增加的成本，这个开发产品就是受益对象。

但这个“因果”不是因为有了什么成本，谁因而受益了，这是一个扯不清的问题，一定要保持清醒的头脑，不要被带到沟里了。

这样很多受益对象就相对明确了，比如燃气、供水、有线电视等费用，虽然施工界面有地下，但是显然是为地上住宅发生的，没有地下车位等业态，也要发生同等的成本，所以就不应该分摊到地下车位。

这里还要厘清一个概念，为车位发生的成本和为行车发生的成本是不一样的，比如地面的车行道路，是为行车发生的，只要业主有车，只要小区允许车辆通行，就要发生，和车位没有关系。这就是水哥前面说的“如果没有某业态，也要发生同等成本的，就和这个业态无关”。相反，地下车库内的行车道的成本，是专为地下车位发生的，不应分摊到地上业态。

综上，水哥以为按照“受益原则”进行成本的分摊，应以共同成本为前提，结合施工界面和“因果关系”来判断是否是受益对象。这里的“因果关系”，是“因为谁而发生”，而不是“因为谁而受益”。

回过头来再看，其实施工界面和“因果关系”也可以用于判断直接成本还是共同成本的，您觉得呢？