土地增值税清算怪现状之七:三分法的迷失

本系列是水哥对土增税清算中已经司空见惯、见怪不怪的怪现象进行重新思考，揭示背后的逻辑、给出全新解题思路，希望能引发读者的共鸣，如果能让政策制定者有新的启发，那便是意外之喜了。

土增税清算到底如何分业态类型清算，对于清算的结果至关重要。道理很简单，各类型的分别清算，相互之间的盈亏不能相抵，可能导致的后果是增值额为正的业态巨额纳税，同时其他业态可能是巨额亏损，使得清算结果严重偏离项目的真实盈利情况。目前全国来看，三分法占了c位，二分法也有一席之地，二分法和一分法可自行选择的，凤毛麟角。

一、分业态清算的历史变迁

《暂行条例》和《实施细则》明确了对普通住宅增值率低于20%的，可以享受免税优惠，主要是鼓励建设普通住宅。1995年财税字48号明确了“既建普通住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，不能享受免税优惠”。这其实是税收的通行规则，凡是享受优惠，必须要独立核算。这里“初心”包括两层意思，一是要享受优惠，就要分为“普通住宅”和“其他”两类核算；二是可以合并为一类清算，但是不能享受优惠。也就是说，纳税人可以选择两分法或者一分法。

然而10年后，风云突变，2006年财税21号《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》中明确，“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”；同年国税发187号《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》明确，“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。至此，纳税人丢失了放弃税收优惠的权利。究竟发生了什么，不得而知，但是这10年里，全国土增税基本只有预缴，没有清算。这个文件同时明确了“可清算”和“应清算”的条件，以及清算应该报送哪些资料、清算后尾盘的处理，这也验证了当时土增清算尚未开始。水哥心里不禁嘀咕，10年过去了，清算也没搞，咋就把一分法的做法给搞丢了呢？不符合税收的一贯原则啊，纳税人无权放弃税收优惠吗？二分法为什么就突然成为标配呢？

时间来到2009年，国税发91号《土地增值税清算管理规程》第十七条规定，对不同类型房地产要分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。风云变幻的时候又飘来一团迷雾，二分法忽然又扑朔迷离起来，“不同类型”貌似又要增加新花样？果不其然，2015年税总发114号《关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》以及2016税总函309号《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》中发布的土地增值税清算纳税申报表中的填表说明，正式明确“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”三类分别清算。

这让我想起一个段子：老张养的一只信鸽在长途跋涉后累死了，老张很伤心，哭得稀里哗啦的。然后决定还是要响应国家号召，要火葬，再把骨灰撒进大海。谁知道，那玩意儿烤得……真TM香……老张就又买了两瓶啤酒……

很多事情，走着走着，就忘了初心。

二、法律依据探寻

有人说，你一个申报表的文件去明确三分法，合适吗？申报表是根据政策来制定的，你政策没有依据，怎么能在申报表的填报说明里创造出三分法呢？不瞒您讲，水哥原来跟您一样觉得不可思议。后来啊，水哥请教了一位资深的财行专家，得到一个让我惊掉下巴的答案。原来三分法的依据就隐藏在2006年187号文里！你再仔细看看，187号文件说的是普通住宅和非普通住宅要分别核算，你以为是房产类型分两类吗？图样图森破，并不是！说的是住宅分两类，住宅分为普通和非普通两类，所以还有第三类“其他”。我这才恍然大悟！原来三分法并不是石头里蹦出来的，而是早就横空出世了，只不过低调了一些。这也解释了为啥在2006年至2015之间，已经有一些省份陆续明确了三分法……虽然我不太相信187号本意就是三分天下，之前都是说两分，为啥不是“普通住宅”和“普通住宅之外的”两类呢？考虑到这是来自于权威部门的事后解读，水哥只有认怂。

等等，还没完，专家告诉我，再往前溯源，法律依据其实来自于《实施细则》第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。这就有点让人抓狂了，像是有点像那么回事，但远看是座山，其实不是山。开发商最基本的成本核算对象并不是业态，而是综合了地块情况、施工时间、成本合议签订等因素形成的核算单位，和业态并无直接联系，更不是划分为普宅、非普宅和其他三类。这是成本核算的单位，而财务核算就更是和业态无关了，一般是按照计划成本的核算金额分摊形成单方成本，和业态也不是对应的。只是鼠头到底是不是鸭脖，企业说了不算，权威部门说了算。

三、合理性探讨

分业态类型清算是个大事，合法性问题咱没资格深究，毕竟有文件在，合法不合法不是水哥一介草民能擅自揣摩的，相信大家有自己的看法。但是合理性还是可以探讨一下的。

（一）从立法目的来看

土地增值税的立法目的主要包括：1、增强国家对房地产开发和房地产交易市场调控；2、抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，以保护正当房地产开发的发展；3、规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加国家财政收入。因此土增税主要是对开发商的超额利润征税，并且“保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整”。

三分法自打出世以来，合理性问题一直饱受非议。从立法目的来看，并没有说是怎么多征税款怎么算，甚至还明确了，要保护房地产开发者的合法利益。但是三分之后，开发商不同业态有盈有亏，国家参与土地的增值收益的分配，却只参与盈利业态的分配，亏损业态由开发商自理，谁能告诉水哥，这是如何保护开发商的合法利益的呢？特别是，这个盈利和亏损是人为细分业态造成的，甚至是部分成本在计算税款时人为划转到亏损业态造成的虚假盈利。比如车位，不合理地多分摊土地、建安成本，造成其他业态成本减少，虚增了盈利（为什么说车位成本分摊不合理，请见《死磕车位》）。

（二）从“量能课税”的税收原则来看

“量能课税”是税收公平的题中之意，也是各税种的通行规则。比如增值税，进项大于销项就不纳税；比如所得税，有亏损先弥补完才交税；比如财产税，财产多就多征，财产少就少征。貌似土增税是唯一例外，一个项目内，不管收入多少、成本多少、最终盈利多少，只对其中的盈利业态征税，亏损自理，既没有盈亏相抵，也没有后期的弥补，完全偏离企业的真实负担能力。

有人总强调土增税的特殊性，土增税是特殊，其实哪个税种都是不一样的烟火。但是“特殊”不是个筐，什么都往里装。强调特殊性可以，你如果说出来为什么特殊，特殊的法理依据是什么，也是能让人信服的。如果说不出来，那么是否应该要区分一下，到底是土增税特殊，还是政策出了问题？

（三）从后果来看

三分法实施之后，带来了土增税更多的不合理的问题，使得矛盾冲突愈加激烈。比如车位问题，如果实施二分法甚至是一分法，车位收入、成本倒挂形成的亏损会有更多的机会与同一业态的盈利相抵减。比如各业态共同成本的分摊，什么是受益方，又是征纳双方纠结的冲突点，业态细分越多，就有更多的成本分摊的不合理问题。

毫无疑问，土增税的计算单位越是细分，就有更多的机会不能盈亏相抵，纳税人自然也会更在意分摊的合理性问题，以降低本就不该缴纳的税款。相反，土增税的计算单位越大，就更接近于真实的盈利状况，由于合并计算，自然也就不存在成本分摊的问题。

四、建议

政策还是应该回归到“初心”，一些异化出来的做法，历史已经证明了其不合理性。水哥以为，还是回归到最初的做法，对于普通住宅，如果要享受免税优惠，就要单独计算增值额，否则就是一分法。大道至简，税法越简单、越科学，相反，越复杂、问题越多。

我们还是能非常欣喜地看到，仍然有些地方能始终坚持最基本的税收规则，始终尊重纳税人的选择，可以在一分和二分之间选择，比如上海、安徽等。坚守初心，坚持大道当然，不受外界的影响，还是要有相当的自信和定力的。