土地增值税清算怪现状之四:朝令夕改

本系列是水哥对土增税清算中已经司空见惯、见怪不怪的怪现象进行重新思考，揭示背后的逻辑、给出全新解题思路，也希望能引发读者的共鸣，如果能让政策制定者有新的启发，那便是意外之喜了。

朝令夕改本身并不可怕，毕竟政策不可能天天变，每一次变化相信有其必要性。可怕的是政策溯及既往。不溯及既往，这是最基本的法律原则了，但是到了土增税，却很难实现。

一、土增税政策风云莫测

土增税政策的魅力之一是各地差异大，各行其是，“一税各表”，还有一个魅力就是变幻莫测了。

突然有一天，车位有产权了；突然有一天，无产权车位不纳入清算了；突然有一天，产权车位要分摊土地成本了；突然有一天，随房赠送车位的政策取消了；突然有一天，无产权车位又纳入清算范围了，还要分摊土地成本……。每天早晨起来，都是心惊肉跳，不知道又会被哪条政策给撞了腰。

一个项目自拿地到土增清算，一般要经历五年以上的时间，这五年内土增政策早已经是寒来暑往，物是人非了。纳税人在获取土地之前，会有充分的调研，了解市场情况、政策情况、周边情况等，并据此做出盈利测算，以确定土地参拍价格以及产品定位、定价策略等。其中很重要的是税负测算，但是，如果是拿地后、销售后、竣备后，甚至是清算前，税收政策突然变动，导致税负大幅增加、整盘甚至能从盈利变成亏损，纳税人瞬间怀疑人生，只能在风中凌乱……

土增税是个特殊的税种，一是房地产开发周期长，决策一旦实施，就是覆水难收，生米已成熟饭；二是政策影响金额大，动辄影响几千万甚至是上亿的税款金额，纳税人直呼伤不起。

因此，新政策的生效时间，对纳税人来说尤为重要。

有人说，不溯及既往，这是法律最基本的原则，怎么可能违反呢？我看政策的生效期明明都是发布之后啊，怎么乱泼脏水呢？对，您说的对，政策的生效期本身没问题，但是问题出在“既往”上。

二、什么是既往

都说法不溯及既往，但什么是既往，什么是当下，什么是未来？颇有点禅修意境。在土增税上，更是让人捉摸不透。

在土增税的现实中，政策生效时间是参照土增清算时间来的，清算时间在政策生效期内，就适用政策，否则就不适用。这是土增税最常见的政策生效时点，作为纳税人，总觉得哪里不太对，脑瓜子嗡嗡的，就是说不出来哪里不对。

我们来捋一捋税收政策的生效逻辑。政策的生效时间对应的是纳税义务发生时间。这个很容易理解，在纳税义务发生之前的政策，就是有言在先，发生了纳税义务就适用新政策；纳税义务已经发生了，很多都是无法改变了，新政策就不应该追溯适用。这个基本规则是对每个税种都是一致的。

那么土增税的纳税义务发生时间是什么？我们还是先看看所得税的纳税义务发生时间吧，这两个税种都是一个娘胎里出来的，都是对增值收益征税，都有个汇缴（清算）期，比较容易对照和理解。有这么三个时间点，不能混淆：一个是纳税义务发生时间，一个是纳税期限，一个是清算（汇缴）期限。企业所得税的纳税义务发生时间是跟随收入确认的时间的，收入确认当期（当月或者当季），纳税义务就发生了；预缴纳税期限是期末后15日；清算期限是次年的5月30日前。企业所得税预缴少缴，是要加收滞纳金的，这更证明了纳税义务发生时间是在收入确认时间。通常来说，在2022年1月1日后生效的所得税政策，不会对2021年汇缴（2022年5月30日前对2021年度的汇缴）生效，也就是说政策生效时间对应的是纳税义务发生时间，而不是清算（汇缴）期限。

这里有必要再说明一下预缴和清算（汇缴）的关系。预缴是因为纳税义务已经发生，但是因为税款无法准确计算，等到清算再缴纳时间又太久，财政也在等米下锅呢！所以暂且按照一个简单的方法预缴，等到清算期再进行计算缴纳。清算期只是计算税款并结算的时间，而不是纳税义务发生的时间。

好巧哦，土增税纳税义务发生时间是销售行为发生的时间，也就是签订销售合同的时间（参见国税函[2010]220号），只要有预售，就发生了土增税的纳税义务。所以没有按照当期合同约定的预收款预缴土增税，是要被加收滞纳金的。这个预缴的纳税期限也是期末后15日；清算期限是税务机关通知清算的90日。

这时候，开始分裂了，按照这个逻辑捋下来，政策的生效，对应的时间是纳税义务发生时间啊！怎么土增税按照清算时间来生效呢？即使土增税有其特殊性，开发周期长，预售时间长，但是法律的原则不能变吧？特别是在销售完成后，纳税义务已经发生了，在税款的结算期突然发生追溯改变，这，这，这合适吗？

有人说，所得税也有追溯生效的啊，也经常看到“以前未处理事项也按本规定执行”。No，No，No，这是另外一回事，这个是“有利追溯”的问题。《国家税务总局税收规范性文件制定管理办法》第13条规定：“税收规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外”。也就是说，对于纳税人有利的，是可以追溯的，不利的，就不能追溯。

又有人说，你只说了所得税，土增税是一个特别的税种，未必合适。其实不仅是所得税，其他税种无一例外，都是按照纳税义务发生时间来对照追溯的。强调土增税的特殊性是可以的，但是也不应该无视现在的追溯方式的明显问题吧？如果您还是坚持土增税特殊，不可比照，但是又不提出解决问题的方案，我只能说，这确实是一个多征税款的好措施。

三、土增税政策如何不溯及既往？

土增税的政策调整，往往是影响巨大，比如车位的产权问题、分摊土地成本问题，都对纳税人的税负结果产生重大影响。房企在拿地时候，无论怎样，也无法预测未来的税收政策调整，只能按照当时的政策测算，可是房子盖好了、卖完了，清算前一天，政策就忽然变了，这让纳税人情何以堪？

唉，说多了都是泪啊！发牢骚是没用的，还是说说解题思路吧。

1、如果仅考虑合理性，重大政策调整的生效期应以企业拿地时间来衡量，才是合理的。因为那是决策时间，这个决策一旦形成，结果已定，即使退地也要承担巨额的违约金。当然，这个建议，我会被很多人喷成筛子，有屁股指挥脑袋之嫌。本系列尽量还是客观评判和建议，那么请看第2条建议。

2、按照税收通行的纳税义务发生时间对应生效日，也就是按照实际销售时间来适用政策。当然，实践中，可能土增税的计算会更加复杂，同一个楼盘的处理可能会不一样，又有一定的不合理性。当然，这个是由于政策变化造成的，不是我的建议造成的。如果要简化操作，还是参见第1条建议吧。

有人说，按照清算时间来执行，不是最简单吗？这就涉及到一个价值观的问题，到底是法律的原则和纳税人权益重要，还是征收的简便更加重要了。

3、有利追溯。对纳税人有利的可以溯及既往（按照清算时间），对纳税人不利的，不应溯及既往（按照纳税义务发生时间）。这个不要喷我，这是通行的法律追溯的原则，不是我个人的想法。

理想很丰满，现实很骨感。不过，应该对税收法制的未来抱有信心，毕竟体制内还是有很多精英的，税收的公平正义也是共同的理想。