新疆瑞成房地产开发有限公司诉新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局税务行政处罚案评析

本文为财税法律实务结课论文改编而成，新疆瑞成税案与广州德发税额关键争议点都是《税收征管法》第35条第6项的认定标准，但判决解决迥异，所以本文选取该案进行评析法院裁判主旨观点。

论文摘要：新疆瑞成公司诉新疆地方税务局稽查局税务行政处罚案，涉及纳税人应享有权利是否需主动告知、《税收征管法》第35条第6项的认定标准，以及税务机关内部流转公文的税收法律效力等三个争议点，本文从三个争议焦点进行评析认为，税务机关未主动告知纳税人应享有权利存在程序瑕疵；《税收征管法》第35条第6项的未明确标准并作为税务处罚依据不足；税务机关内部流转公文对外不能作为裁判依据，所以法院判决于法有据；并针对本案提出涉及立法质量、执法质量、企业财税法律合规管理的启发思考。

主题词：税收法定 计税价格

第1章 引言

《税收征管法》第35条赋予税务机关计税价格核定权，但《税收征管法》及配套制度既没有确定第6款的量化标准，又没有确定“正当理由”的量化标准，容易导致税企双方纳税争议。新疆地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限责任公司（以下简称瑞成公司）就是非常典型的争议案例。虽然本案已经过去将近10年，但围绕该案的争议依然不断，并且本案与广州德发公司诉广州税稽一局税务处理决定案有税收法律事实有类似之处，但判决结果迥异，因此本案有值得探析的参考价值，本文以二审判决书为主进行案例分析。

第2章 案情介绍

2.1案情简介

2011年2月，新疆地方税务局根据国家税务总局文件精神进行税收专项检查，并于2011年7月1日对瑞成房产公司立案进行税务稽查。在检查瑞成公司的涉税情况时，发现其中一项房产交易中，以明显低于市场价格销售住宅给离退休职工，涉嫌逃避缴纳营业税以及相应税收等；2012年6月29日，税务局根据《税收征管法》第35条第6项等规定，对瑞成房产公司作出《税务行政处理决定书》，并于2012年10月31日作出（新地税稽罚（2012）12号）税务行政处罚决定；2012年11月7日税务局将该处罚决定送达。瑞成房产公司不服，遂向法院提起诉讼，本案一审判决税务机关撤销行政处罚。2013年11月28日，税务机关以新地税发（2013）287号文向国家税务总局以本案争议递交请示；2013年12月24日，国家税务局办公厅以税总办函（2013）884号文复函支持税务机关的核定营业额请示，二审、再审法院继续判决税务机关撤销行政处罚。

2.2裁判要旨

二审法院裁判要旨：一是认定税务局未告知瑞成房产公司享有申请回避的权利违反法定程序；二是《税收征管法》虽有规定税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无没有明确的界定，况且本案情况特殊，旨在化解社会矛盾，税务局简单地将此认定适用《税收征管法》第35条第6项显属错误。三是税总办函（2013）884号复函，非审理行政案件所应适用的法律依据，也非审理行政案件所参照的规章，以及其内容存在瑕疵，故该两份复函不能作为定案的依据[①]。

第3章 案件争点评析

本案二审主要争议焦点集中在三个方面：一是关于税务机关在稽查过程中，未向纳税人告知申请回避权是否违反法定程序的问题。二是关于瑞成房产公司向xxx公司离退休职工让利销售房屋，是否适用《税收征管法》第35条第6项的问题。三是关于对税务局在二审中向法庭递交的其向国家税务局的请示及国家税务局办公厅复函的效力认定问题。

3.1税务稽查中未向纳税人告知申请回避权违反法定程序。税收法律关系的性质理论研究，无论是北野弘久先生主张的一元论，即债权债务关系说[②]；还是金子宏先生的主张的二元论，即实体上的债权债务法律关系和程序上的行政权力关系[③]，但税务机关属于行政机关，征收程序遵守行政法程序或者根源于行政法律程序实践成果，因此税款征收程序必须遵守行政法的程序法定原则基本达成共识。结合本案，《税收征收管理法》第12条、《税收征收管理法实施细则》第8条、《税务稽查案件办理程序规定》第8条等法律或者部门规章条文都有回避规定，因此被稽查的纳税人享有被告知申请回避权的权利，税务机关也有义务主动向纳税人告知有申请回避权的权利；虽然本案实质上没有发现税务机关稽查人员存在应当回避的情形，但税务机关在本案执法过程中不能回避确实存在程序瑕疵的事实，因此法院判决税务机关法定程序于法有据。

3.2本案不适用《税收征管法》第35条第6项。税收法定原则包含课税要素明确原则。张守文教授认为“税收要素明确原则要求课税要素必须由法律尽量做出明确规定，以避免出现歧义” [④]；刘剑文教授认为 “税收法定原则下的税收要素确定，税收法律的规定必须明确清晰，尽可能避免出现漏洞和歧义” [⑤]。结合本案，虽然根据《税收征收管理法》第35条第6款规定，税务机关有权针对符合条件的企业核定其应纳税额[⑥]；但无论《税收征收管理法》条文，还是《税收征收管理法实施细则》条文，对“计税依据明显偏低”的具体标准没有明确，以及对“无正当理由”的具体标准也没有明确界定。从法律条文而言，《税收征收管理法》第35条面临与税收法定之税收要素确定或者明确原则相悖离，税务机关面临处罚依据不充分，承担举证不能败诉责任，审判法院判决税务机关事实不清、证据不足还是于法有据。

3.3系统内部请示以及复函等公文并非财税法律渊源。新疆地方税务局的（新地税发[2013]287号）请示文，以及国家税务局办公厅的(税总办函[2013]884号复函，这两份公文的法律性质决定其法律效力。张守文教授将税法的法律渊源分为宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规和国际条约，显然上述两份公文不属于这些范畴[⑦]。刘剑文教授针对税收执法过程实际有效的文件分类为法律、税收行政法规、税收部门规章以及税收通告[⑧]，上述两份公文非上述范畴。那是否属于税收规范性文件？按照国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》第7条的定义[⑨]，上述两份公文并不属于税收规范性文件。其实请示、批复都是机关上下级内部沟通之间的函件，除非特殊情况基本不具有对外效力，上述两文属于常规性问题。所以审理法院判决认为上述两份并非财税法律渊源，不能作为定案的依据理由充分。

第4章 本案引发的思考

4.1本案引发的税收立法思考。虽然近年税收立法无论立法进度还是立法质量均有大幅进步，但税收法律立法依然存在一些薄弱环节，比如本案涉及的法律规定不明确，没有具体的判断标准，导致税收法定原则难以落地，目前税法规范中还存在税收公告仍然占最主要方面的问题。并且“一税一法”的平移立法饱受争议…由此带来的所谓“税收法定”可能徒具形式意义，而无实质价值[⑩]。比如广州德发公司税务处理决定案与本案类似之处，但判决结果支持税务机关的税收核定权，这反映出税收立法给予自由裁量权过大仍需警惕，所以无论是立法机关、行政机关都应严格遵守税收法定原则，确保立法质量。

4.2本案引发的税收执法思考。白彦锋教授认为，学术界对税法法定原则包括税收要素法定原则和明确原则，还有税收程序法定原则[11]。从税收法定原则而言，本案税收机关从执法依据到执法程序均存在瑕疵，执法依据不明确导致执法依据的合法性存疑，以内部流转公文作为执法依据导致执法无据；执法程序不严格导致违反税收程序法定原则。所以税务机关应严格执法依据，注重把内部流转公文转化成规范性文件，以确保执法的权威性，并保持执法的谦抑性；税务机关应严格执法程序，以程序公正确保实质公正。

4.3本案引发的纳税人财税合规管理思考。本案虽然纳税人最终赢得诉讼，但是类案-广州德发公司税务处理决定案却是相反结果，纳税人广州德发公司败诉，补缴计价差异的税款；并且广州德发公司税务处理决定案由最高人民法院判决纳税人败诉，其对后来类案的判决将产生巨大影响。作为财税法律合规管理而言，业务、财务、税务、法务部门的职能型管理已经不符合现代法律风险管理的需要，所以蔡昌教授提出“业财法税融合”的系统性合规思想。蔡昌教授认为，“业财法税融合”体现的是管理协同思维，为企业的交易结构设计、财税合规、价值创造提供了稳固的奠基石，成为新时代管理变革与技术进步的新引擎[12]。

结语

夏勇先生在《法治是什么-渊源、规诫与价值》文中指出法治的十大规诫之四就是法律明确，即规则必须能够为其接收者所认知和理解[13]。本案所反映的《税收征管法》第35条第6项缺乏明确性；税务机关又以内部复函作为执法依据缺乏合法性，并且税务机关没有主动履行告知义务，缺乏执法程序规范性。人民法院在一审、二审和再审均维持税收法定原则，保护了纳税人合法利益；然后广州德发公司税务处理决定案判决，从税收法定原则角度而言值得商榷。

参考文献

[1]北野弘久著、陈刚、杨建广译.税法学原论（第四版）.北京：中国检察出版社,2001。

[2]金子宏著、战宪斌等译.日本税法.北京：法律出版社，2004，21。

[3]张守文.财税法学（第六版）.北京:中国人民大学出版社，2018，123。

[4]刘剑文. 落实税收法定原则的意义与路径.中国人大,2017,2017(19)：36。

[5]张守文.财税法学（第六版）.北京:中国人民大学出版社，2018，126-127。

[6]刘剑文.财税法专题研究（第三版）.北京.北京大学出版社,2015,196。

[7]张婉苏.从税收法定到税收法治的实践进阶-以进一步落实税收法定原则为中心.法学研究,2023,45(1),163-164。

[8]白彦锋. 税收法定主义原则与政府税收立法权的界.河北法学,2004,2004(10),75。

[9]蔡昌. 业财法税融合：管理变革新引擎.法人,2022,2022(01),75。

[10]夏勇.法治是什么-渊源、规诫与价值.中国社会科学，1999，1999(04),129。

[11]《新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚二审行政判决书》（[2014]乌中行终字第95号）。

[12]《新疆瑞城房地产开发有限公司诉维吾尔自治区地方税务局稽查局不服税务行政处罚一案行政再审裁定书》（[2015]新行监字第54号）。

[13] 《新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚一审行政判决书》（[2013]水行初字第25号行政判决书）。

[①] 参见《新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚二审行政判决书》（[2014]乌中行终字第95号）。

[②] 参见北野弘久著、陈刚、杨建广译.税法学原论（第四版）.北京：中国检察出版社,2001, 4。

[③] 参见金子宏著、战宪斌等译.日本税法.北京：法律出版社，2004，21。

[④] 参见张守文.财税法学（第六版）.北京:中国人民大学出版社，2018，123。

[⑤] 参见刘剑文. 落实税收法定原则的意义与路径.中国人大,2017,2017(19),36。

[⑥] 《中华人民共和国税收征收管理法》第35条第6款：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

[⑦] 参见张守文.财税法学（第六版）.北京:中国人民大学出版社，2018，126-127。

[⑧] 参见刘剑文.财税法专题研究（第三版）.北京.北京大学出版社,2015,196。

[⑨]国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》第7条：税收规范性文件可以使用“办法”、“规定”、“规程”、“规则”等名称，但是不得称“条例”、“实施细则”、“通知”、“批复”等。上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税收规范性文件。

[⑩]参见张婉苏.从税收法定到税收法治的实践进阶-以进一步落实税收法定原则为中心.法学研究,2023,45(1),163-164。

[11] 参见白彦锋. 税收法定主义原则与政府税收立法权的界.河北法学,2004,2004(10),75。

[12] 参见蔡昌. 业财法税融合：管理变革新引擎.法人,2022,2022(01),75。

[13] 参加夏勇.法治是什么-渊源、规诫与价值.中国社会科学，1999，1999(04),129。