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MLI实施机遇与挑战及中国实施的思考

何皓 / 2022-08-18
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  • 税收协定
  • 国际税收
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表半岛彩票官网下载。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    当前国际税收征管的挑战不仅仅是双重征税或双重不征税的问题,还涉及税基侵蚀和利润转移的挑战,解决其挑战越来越需要协调多边解决方案而不是双边解决方案,因此,OECD实施反税基侵蚀和利润转移项目,以及落实OECD全球透明度框架,形成多边解决方案《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(简称“MLI”)。  2017年6月7日,世界70名高级政府官员齐聚巴黎,参加多边投资协议的正式签字仪式,这是OECD历史上首次通过多边公约修订现有税务条约的实质性规则。国家税务总局王军先生代表中国同来自67个国家和地区的代表出席由OECD举行的MLI联合签字仪式。MLI的签署是税收协定发展历史上的一座重要里程碑,揭开了国际税收协定的新格局。王军先生同时强调中国是修订协定数量最多的国家之一,MLI在中国实施将面临诸多挑战,也将影响中国税收征管理念和征管政策的调整,需要完善国内税法体系。本文就MLI实施面临的挑战及中国的应对思考进行论述。

    一、MLI特性和功能

    一)MLI的基本特征功能

    MLI的制定,旨在确保基于多边背景,以迅速、协调和一致的方式来实施与税收条约相关的BEPS一揽子方案,而无需冗长的双边重新谈判逐个协议进行修订,是对现有的全部税收协定进行一次性的统一修订,其适用与解释将对税收协定的适用和解释产生不可忽视的影响,由于其上述目的,徐海燕教授在《国际税法变革中的多边主义:兼评OECDG20的BEPS一揽子方案》所总结,MLI有其以下基本特征和功能作用。

    1、MLI基本特征。一是基于对国家主权的尊重,缔约国有权选择在一定条件下将协议排除在公约调整范围。二是缔约国可以运用保留机制,保留除最低标准条款外的全部或部分实体条款。三是满足一定条件下,缔约国有权排除适用MLI中的全部或部分条款。四是缔约国有权从MLI中为解决特定问题而推出的多种选择性条款或替代性条款中自由选择一种方案。五是即便对于BEPS一揽子方案中的最低标准,MLI也采取了适度灵活的立场。六是尽管MLI规定了强制性、约束性的仲裁,但缔约国在选择仲裁规则时享有很大的自主性和灵活性。七是MLI鼓励缔约国尽量选择被推荐的备选条款[1]。

    2、MLI功能作用。MLI是对该公约两个以上的缔约国之间的税收条款进行修改,其发挥作用的方式不同于修改特定单一税收条约的议定书,而是直接修改该公约调整的现有税收条约文本。因此效果,一是消除单一主义或者双边主义自行其是、互不协调、互不一致的缺陷;二是提高缔约国之间的税收合作谈判协调的效率,无需缔约国之间启动冗长的双边谈判而再次协商[2]。

    二)MLI与现有税收协定的关系

    根据《维也纳条约法公约》第三十条第三款规定,公约缔约双方之间先前签订的税收协定将仅在它的条款与相同的公约缔约双方后来签订的税收协定的条款兼容的程度范围内才适用,据此,MLI与现有税收协定之间是相互兼容关系。MLI规定了四种“兼容性”条款,以明确MLI与现有税收协定之间的协调关系,分别为替代、修改、补充以及替代或者补充关系。MLI与现有税收协定之间的关系虽然错综复杂,华东政法大学吴仪硕士在《国际税收协定的解释冲突与解决》一文对相互关系进行总结很简洁到位[3]。

    1、MLI与税收协定的协调关系适用情况有四种。一是如果兼容性条款规定为替代关系,则完全替代现有税收协定条款。二是如果兼容性条款规定为 修改关系,将对现有税收协定条款进行修改。三是如果兼容性条款规定为补充关系,则当现有税收协定对相关问题规定空白时,可以直接适用MLI条款以填补规则漏洞。四是如果兼容性条款规定为替代或者补充关系时,此时需要分析判断现有税收协定的规范范围,如果包含相关条款,则MLI条款直接替代适用;如果没有包含相关条款,则适用MLI条款填补规定漏洞。

    2、MLI在税收协定解释中的法律地位。MLI与税收协定的关系虽然错综复杂,但总结起来可能存在以下两种关系。一是MLI与现有税收协定之间可能为前法与后法的关系。此时MLI对税收协定修订效力应遵循《条约法公约》第30条第2款规定的后法优于前法原则,当然适用前提是MLI与税收协定的条款之间存在规范冲突,即两者为替代或者修订关系时候。二是MLI可能构成税收协定缔约双方的嗣后解释协议。《条约法公约》第30条第3款第1项规定,缔约双方嗣后订立的关于条约解释或适用的协定,应作为条约解释的上下文一并考虑。此时,MLI将作为税收协定的上下文解释资料之一,对协定解释产生影响,当然这一法律定性无法实现其对税收协定解释的决定性影响。

    三)OECD视角下MLI的优势与挑战

    MLI是 OECD/G20 应对税基侵蚀和利润转移项目研究成果之一,该行动计划确认了应采取 15 项行动以一种综合性方式来应对 BEPS 问题,并设定了实施这些行动的最后期限。BEPS 第 15 项行动计划分析了制定实施 BEPS 项目税收协定相关措施的多边协议的可行性,旨在帮助各税收管辖区通过该多边协议,实施在BEPS 项目工作中制定的各项措施并修订双边税收协定。MLI的作用是要修订在两个或两个以上的公约缔约方之间缔结的税收协定;MLI的目的是要迅速地实施税收协定相关 BEPS 措施。

    1、MLI实施的优势[4]

    (1)MLI落地实施将为构建更加稳定和公平的全球税收治理体系奠定基础。MLI方案未来可能成立相关国际治理机构或新的治理机制,对缔约国成员以统一标准落实多边方案进行审议和监督。这也意味着全球税收治理将在基于税收协定的双边协商机制之上,加入基于税收公约的多边工作机制,全球税收治理体系中的多边治理成果将更加丰富。

    (2)MLI方案落地实施将有利于全球经营环境向更加健康有序的方向发展。国际经济竞争的本质是经营环境的竞争,而税收是影响跨境投资决策的重要因素,是全球经营环境的一个重要指标。

    (3)MLI方案落地实施将成为治理全球共同问题的路径样板。当前,国际力量对比发生深刻变化,发展中国家、金砖国家在世界经济总量占比迅速增加,全球治理体制变革正处于关键节点。协商逐渐成为现代全球治理的主要方法,缔约方需坚守共商共建共享原则,尊重MLI方案,以对话解决争端、以协商化解分歧。

    (4)MLI落地实施将是多边治理机制的一次考验。MLI方案兼顾了各参与方利益,一定程度缓解受益分配不均等现实问题,低税地和避税地等也在“双支柱”方案出台得以缓解。

    2、MLI实施的挑战[5]

    (1)MLI方案的出台明显具有大国主导的痕迹。虽然包容性框架有近140个缔约方参与MLI方案的协商,但规则制定过程仍然存在发达国家主导、有时政治博弈较学理研究占据上风的特征,大国在多边协调治理机制中的话语权依然强势。

    (2)MLI方案落地实施也将面临一些不确定因素。其一,MLI方案还有一些技术细节需要参与国进行谈判落实,是否顺利如期完成只能拭目以待;其二,MLI方案方案真正落地实施还需要经过各参与方国内立法程序,立法过程是否顺利关系着方案前景,尤其是美国尚未签署MLI。

    四)缔约国面临的机遇与挑战 

    根据文件内容,MLI包含四项与税收协定相关的BEPS行动计划,分别是混合错配安排、防止协定滥用、规避构成常设机构和完善争议解决,这些行动计划都关乎缔约国的税收利益,所以缔约国既面临机遇,也要接受挑战。

    1、签署国可获得的机遇

    一是MLI有助于完善税收协定执行,并促进实施防止税收协定滥用和促进税收争端解决。MLI避免了各国间反复双边谈判,因而极大地节省了时间。最重要的是,通过集中起草模式,保证了BEPS项目在执行和解释方面的一致性,带来了更强的确定性和可预测性。

    二是全世界将近4000个国际税收双边协定,如逐一与协定缔结对方通过双边谈判落实BEPS成果,将耗费大量的时间和资源,无法短时间内实施BEPS最低标准,实现应对税基侵蚀和利润转移的目的。MLI作为一种创新性的解决方案,能够快速落实BEPS各项行动计划的成果建议,更加有效地打击国际避税行为,维护缔约国税收权益。

    三是消除国际双重征税,利于跨国商业活动。双重征税构成纳税人额外经济负担,会成为跨国商业活动的阻碍,国家间缔结税收协定的传统原因就是避免双重征税,MLI既达到消除国际双重征税目的,也避免了双边协定艰难、长期的谈判流程,可以高效率解决问题。

    四是有利于课税权分配,利于税收分配公平。课税权分配原则一直是国际税收协定的重要内容,协定必须明确哪个缔约国行使征税权,来源地国还是居民国?国际税收协定决定更加重视国家间税收分配平等的标准时,意味着现行的不利于发展中国家的国际税收体制可以被部分逆转。

    五是利于防范逃税和避税,利于维护税收秩序。税收协定涉及税收信息交换和国际税收征管互助来实现。国家主权原则使其难以跨过领土进行征管,税收信息交换成为打击避税不可或缺的工具。

    六是利于吸引外国直接投资。税收协定的另一个目标就是促进商业和就业,首先税收协定包含有限制东道主过度征税条款,税收协定及其给投资者带来的法律确定性可以增加投资活动;其次税收协定包括税收绕让条款而确保税收优惠有效性,税收饶让条款可以简单地视为允许发展中国家通过其国内法贯彻其经济政策。

    2、缔约国面临的挑战

    MLI文本只是对如何修订现行协定的某一条款进行说明,MLI方案并不是替代现行双边税收协定,各国通过在签署和批准时可以提交保留事项来明确该国是否接受某项修订。徐海燕教授在《国际税法变革中的多边主义:兼评OECD/G20的BEPS一揽子方案》一文中也深入分析BEPS一揽子方案也存在诸多不足[6]。

    一是MLI行动计划确定了崭新的国际税收目标,但行动报告在选择实现该目标的手段时,却谨慎地推出与该目标相适应的崭新原则和规则,近似于对传统的原则和规则部分改良。

    二是MLI仍然沿袭跨国公司集团中成员公司各位独立法律主体的理论及独立交易原则。一揽子方案未接受跨国公司集团作为单一整体纳税主体的观点,方案并非解决双重不征税问题的治本之策,补丁式解决方法可能会使现有问题变得更加错综复杂与矛盾重重。

    三是传统的赋税受益原则继续保留。传统赋税受益原则主张“积极收入主要由来源国征税,消极收入由居民国征税”,但该原则备受质疑,滋生国际资本的不公平竞争,在MLI并未改变。

    四是BEPS乱象成为全球范围内的一大公害,主要源于在国内税法之间、国内税法与国际税法之间存在着制度冲突、规则漏洞,因此制定全球化的解决方案需要以包容性和多边全球治理为基础,但行动方案只体现了有限的包容性和多边性,参与研究的国家数量有限,公众辩论和咨询程序的有效性相对不足。

    五)MLI应对当前税收挑战的价值

    国际税收双边主义存在先天缺陷,经常由双重征税的一端滑向双重不征税的另一端,按照徐海燕教授的分析的主要缺陷,一是由于长期缺乏类似MLI的多边公约,每个国家按照自己利益最大化而自行其是,难以采取统一行动应对挑战。二是双边税收条约经常与反避税措施相冲突。三是双边税收体系和跨国企业的商业架构不相容而导致税收套利严重。四是双边条约无法解决三方或者多方的税收冲突。五是双边条约无法覆盖所有国家和地区。六是双边税收条约受制于国家主权原则,因单边保护而忽视税收合作,从而出现双重不征税问题[7]。MLI基于双边主义的以上缺陷而出台的解决方案,有其应用价值。

    1、MLI规范混合错配安排,严打跨国企业“双重不征税”。跨国企业常常利用双边税收协定的经济主体身份认定、双重居民身份等漏洞实现“双重不征税”。MLI的实施,对税收透明实体、双重居民实体和适用免税法以消除双重征税有关的税收协定问题加以约束,使跨国企业“双重不征税”的现象可能得到有效遏制。

    2、MLI防止税收优惠不当授予,严格界定双边协定优惠范围。在税收协定优惠安排及其具体适用方面,BEPS第6项行动计划对“防止税收协定优惠的不当授予”问题提出更为严格的规制要求,缔约国企业寻求和实现税收优惠利益最大化面临新的问题和挑战。

    3、MLI提升常设机构判定标准,税收筹划避税风险加大。BEPS第7项行动计划对常设机构的定义进行修订,以更好反映当今商业实情,防止大量的规避常设机构原则进行避税行为的发生(第7项行动计划)。企业在境外投资应了解及重视此项规定,实行择协避税(TreatyShopping)可能面临较大风险。此外,MLI还加入了反功能拆分和反合同拆分相关条款,防止外国企业通过对其整体业务的拆分以规避构成常设机构的行为。

    4、MLI建立统一争端解决最低标准,有效解决税收协定。争端行动计划第14项要求,在税收协定中釆用相互协商程序,并在相互协商程序中为有强制约束力的仲裁制度订立新标准。各国已一致同意制定一项推进争端解决的最低标准,同时将建立一个有效的监督机制。同时,许多国家都承诺尽快实行有约束力的强制仲裁机制。

    5、MLI深化国际税收合作,完善现有双边协定网络。MLI于2018年7月1日起生效。MLI是快速实行与协定相关BEPS成果的法律工具,有利于促进主要国家之间的协调合作,构建公平和现代化的国际税收体系。多边公约的签署是税收协定发展历史上的一座重要里程碑,揭开了国际税收协定的新格局。

    二、国际新环境对国际税收合作提出的新挑战

    当前世界正经历百年未遇之大变局,呈现着世界多极化、经济全球化、文化多样化、社会信息化等基本特征,从国际税收领来看,世界格局的动态变化制约着国家(或地区)间税收关系的发展,对当前国际税收合作产生了深远的影响,具体挑战在以下五个方面[8]。

    一是国际力量的变化,新兴市场国家和发展中国家崛起对传统税收协定的挑战。目前新兴市场国家和发展中国家对世界经济增长的贡献率已经达到80%,按汇率法计算其经济总量占世界的比重接近40%。新兴经济体和发展中国家的群体性崛起对应在国际税收关系领域,其国际税收合作中的话语权和参与度要相应提升以匹配其经济贡献,这就需要显著增强新兴经济体和发展中国家在国际税收征管合作中的参与度,包括税收规则的制定,税收协定的签订,以及征管领域的合作,才能更好发挥MLI的实施效果。

    二是世界经济增长乏力可能加剧经济核心利益争夺的挑战。世界经济增长乏力和不确定风险持续存在的背景下,企业面临的税收压力相应增加,跨境资本跳币税收和侵蚀税基行为可能增加。缔约国需要权衡经济下行压力与税基侵蚀和利润转移带来的负面影响,在保护核心利益不受损害和协调各方利益继续推进多边和次多边国际税收合作发展双重选择提供新的国际税收合作思路。

    三是文化多样化对国际税收合作必须尊重多元化文化的前提挑战。在国际税收合作中,要承认多元化国家的税收制度、税收征管的差异性存在,也要分析税收异质化所导致的税收要素流动的实质扭曲,在包容互鉴、合作共赢的基础上构建高效率的国际税收合作发展之路。

    四是数字经济的发展带来对传统国际税收规则和税收管理模式的新挑战。数字经济的蓬勃发展造成了纳税地点、经济活动的发生地、价值创造地的分离,使得传统的国际税收规则难以适用。数字经济下的国际税收规则的进一步完善和落实还需要国际多边税收合作机制的有利支撑。

    五是逆全球化挑战导致国际税收竞争更趋激烈。长期以来,国际税收合作主要目的是解决全球化背景下商品与要素自由流动所导致的双重征税和跨境逃避税行为。但近年来,经济全球化遭受挫折,保护主义、单边主义逆潮流而动,促进商品流动的税收激励极易转变为贸易保护主义的税收壁垒,国际税收竞争更趋激烈。

    三、中国实施MLI面临的挑战与应对

    2022年5月25日,中国向OECD交存了MLI批准文书,该批准文书强调了中国对防止跨国企业滥用税收协定以及税基侵蚀和利润转移(BEPS)的坚定承诺。中国交存的核准文书还包括与中国香港签署的双边税收安排,该《公约》将于2022年9月1日对中国生效。

    (一)交存文书供批准的中国意义和价值

    2017年6月7日,包括中国在内的67个国家(地区)的代表在OECD巴黎总部举行的签字仪式上签署MLI。该签字仪式被认为是BEPS行动计划,特别是在保证部分税收协定的灵活性前提下实施最低标准打击税收协定滥用并提高争议解决机制的又一主要里程碑。MLI的施行能够使其签约国一揽子修订现有的税收协定,并协调一致地实施BEPS第2项行动计划中税收协定的相关措施,而无需就各协定逐一开展修订谈判。

    各签约国在签署MLI后还需各自履行使公约生效所必需的国内法律程序,完成国内法律程序后,签约国应向OECD交存相应的通过文书。截至今年6月底,包括我国在内的97个国家或地区完成MLI签署。我国以作出通知的方式,将与一百个国家的国际税收协定纳入MLI适用范围,目前上述国际税收协议已完成47个生效程序,并将与我国签署的税收协定纳入适用范围并将适用MLI。未来,随着更多的国家和地区签署MLI并完成生效程序,MLI适用我国现行税收协定的范围将进一步扩大[9]。

    我国已对外签署102个双边税收协定,数量位居世界第三,如逐一与协定缔结对方通过双边谈判落实BEPS成果,将耗费大量的时间和资源,无法短时间内实施BEPS最低标准,实现应对税基侵蚀和利润转移的目的。MLI的签署是近四年中国对外签署的第三个多边税收合作法律工具,连同中国对外签署的102个双边税收协定、10个情报交换协议以及10余个双边税收合作备忘录,共同构成中国国际税收合作的法律框架,可望有力促进中国参与双多边国际经济合作,并为经济全球化的健康和可持续发展提供强有力的法律支撑。

    全球范围内的新的国际税收格局正在逐步形成,给予我国税收利益分配局面带来新的问题和挑战,按照郑州大学李税丹在《BEPS多边公约防止国际税收协定滥用的法律规制研究》文中分析,MLI的签署对我国的双边协定、国内法条款以及投资环境造成影响。一是对双边税收协定的影响,随着BEPS行动计划开展以及MLI签署生效,对协定滥用问题前进了一步,与部分国家双边协定规定的LOB条款将被PPT条款替代。二是对国内法条款的影响,主要体现在“受益所有人”规则上,国家税务总局发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号)及其相关解读,通过借鉴MLI成果,对我国所有受益所有人的认定及“安全港”等规则做出了更详细的规定。三是对我国投资环境的影响。我国企业在于国际经济交往中,面临着与国内税收制度、税收安排完全不同的税收环境。MLI 的签署与实施,防止税收协定滥用的发展势必会对全球经济交往产生重大影响[10]。

    (二)中国实施MLI的选择与挑战

    就是MLI适用条件而言,MLI不同于对单个税收协定修订的议定书,不会直接修改现有税收协定,而是与现有税收协定并存,因此各国实现MLI可能采取不同的实施路径。比如德国采取在MLI对该条约及其适用生效之前,将为每项涵盖的税务条约通过一项具体的实施法案。中国则采取与德国不同的实施路径,即在签署MLI的同时,提交了一份适用MLI规定的税收协定(vered Tax Agreements)清单,该清单包含中国与其他国家(地区)签署的102个税收协定,该102个税收协定将根据MLI做出相应修改。中国的选择实施路径体现了MLI实施需要足够的灵活性,由于MLI的各项最低标准措施可以通过多种不同方式满足,公约制定涉及的国家和管辖区范围广泛,在坚持与其宗旨目的一致性的同时,以适应不同国家和管辖区的观点立场;在那些并不反映最低标准的规定方面,尤其是在如何处理这些规定与被涵盖税收协定中条款的相互关系方面,公约也需要提供灵活性。公约在提供灵活性方面采用了以下方式[11]。MLI包含四项与税收协定相关的BEPS行动计划,分别是混合错配安排、防止协定滥用、规避构成常设机构和完善争议解决,中国都有基于国内实际情况的选择[12]。

    1、中国的行动计划选择

    (1)针对混合错配安排,鉴于混合错配相关措施并不是BEPS行动计划的最低标准,中国并未选择对透明实体适用消除混合错配安排的相关条款,而是对税收透明体进行整体保留。针对公约第4条双重居民实体,我国目前在双边税收协定中“居民”界定为非个人实体,中国选择实施新的加比规则,意味着所有双边税收协定有关条款将被MLI第4条替代,由缔约国税务机关进行相互协商确定。具体到纳税人,若缔约国税务机关未能通过相互协商就纳税人的居民身份达成一致,则该纳税人将不能享受该协定规定的任何税收优惠或减免,增加了纳税人居民身份不确定性,也会增加缔约国相互协商的工作量。

    (2)针对防止协定滥用,包括主要目的测试(PPT)、简化版利益限制(LOB)条款、详细版利益限制(LOB)条款等三种选择方案,中国的立场总体上沿袭了其当前新谈签或重新谈签税收协定的原则。中国采纳选择仅主要目的测试条款(PPT),这是BEPS行动计划6中建议的最低标准。中国选择未采用简化版利益限制(LOB)条款,这基本与中国最近签署的税收协定所保持立场一致。

    (3)针对规避常设机构构成,中国和十一个欧盟成员国均选择不对其协定中的常设机构条款作出修订,这意味着中国对外签署的税收协定中关于常设机构的条款将不会受此次公约的影响。国家税务机关认为其现行规定《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号文件)已经能够实现上述目标,在文件中已经采用联合国和OECD协定范本注释里关于防止协定滥用的解释。

    (4)针对争议解决机制,MLI设置“相互协商程序”(第16条)和“相互调整”第17条,鉴于其为实施BEPS关于税收协定下解决争议的最低标准,我国均予以采纳,同时根据我国具体实际,对第16条相互协商 程序条款中的部分内容予以保留。一是中国已经表明不采纳OECD协定范本(2014年版)第25(1)条规定,只允许纳税义务人将案情提交该纳税人为其居民的缔约方税务机关;如果其案情涉及被涵盖税收协定中基于国籍的非歧视待遇规定,该案情应提交给该纳税人为其国民的缔约方税务机关。二是中国没有对第17条选择保留,有关强制性有约束力的仲裁条款,只会在缔约国双方都选择适用的情况下生效。目前有26个国家未选择适用仲裁条款,但中国并未选择执行。

    2、中国行动计划的挑战

    (1)MLI对居民国征税权的限制带来实施挑战,MLI第11条明显受到美国税收协定范本的“保留条款”影响,我国也宣布用其替代中美税收协定(1984)第二议定书相关条款,同时承诺在其余被涵盖的税收协定中相应增加该条款,但至今美国尚未签署MLI,并且签署国选择采纳此条款的数量有限,该条款实践价值有待实践检验[13]。

    (2)中国面临大量“一带一路”国家税收合作问题。“一带一路”国家(地区)大多以发展中国家为主,税收法治化程度普遍较低,税收征管能力较弱,税制差异明显,有效维护其应有税收权益难度较大。要保障“一带一路”国家(地区)的税收权益,合作机制应充分利用平台优势,从能力建设和规范治理角度发力,引领“一带一路”国家(地区)构建体现公平与效率的现代化国际税收体系。

    (3)中国现行部分管理程序可能需要根据公约进行调整,未来在适用协定待遇时,不排除调整会对纳税人、扣缴义务人和税务机关带来一定负担。为防止协定滥用,公约对授予协定待遇的限制条件作出更新,可能会带来额外的信息提供负担增加,且需要针对国内以及国际层面,需要出台相配合的实施指引。

    (三)保留MLI第16(1)条对MAP机制的意义以及对纳税人的影响

    MAP机制作为目前广泛应用的国际税收争议解决机制,被双边协定缔约国广泛适用,但MAP在实践中出现效力不强、效率低下、纳税人参与度偏弱等多方面问题,为应对MLI,我国已经高效修订超过3000个双边税收协定,以使缔约国尽快达到行动计划最低标准[14]。针对MLI第十六条第1款规定[15],中国政府签订时候对该条部分进行保留。

    1、MLI第16(1)条的保留情况。中国政府对MLI第十六条相互协商程序采取有条件采纳,同意采纳第十六条,但将案件提交缔约管辖区任何一方主管当局的情况除外。即不接受纳税人在缔约双方提起MAP,明确纳税人只应在居民国(或者案情属于非歧视待遇规定时在其公民国)提起该程序。新加坡等国也对MLI第16(1)条提出保留。

    2、中国对MLI第16(1)条保留对MAP的意义。由于MLI第16条属于最低标准条款,即我国需要采取其他方式满足该项最低标准。根据我国提交的暂定清单,我国采用当纳税人认为被涵盖的税收协定缔约方任一方所采取的措施导致对其征税不符合协定规范时,该纳税人可以不考虑缔约任一方的国内法救济途径,将案件提交至其居民国的税务机关,如果居民国税务机关认为纳税人请求不合理,则该税务机关应当通知协定缔约对方的税务机关,或者与缔约对方的税收机关通过相互协商予以解决。

    3、对纳税人的影响。中国对MLI第16(1)条保留,意味着税务主管当局不当拒绝纳税人MAP启动申请,损害纳税人的救济权利时,纳税人只能向其居民国或者公民国主管税务机关申请争议解决,但其居民国或者公民国主管税务机关做出不接受、不启动MAP的决定,必须通知缔约对方税务主管机关。当然MAP的存在不可能剥夺纳税人适用国内法救济措施的权利,我国绝大多数的税收协定认可平行程序理念。

    MLI的签署是税收协定发展历史上的一座重要里程碑,揭开了国际税收协定的新格局。面对国际发展新环境对国际税收合作的新挑战角度,OECD和缔约国在实施MLI都将面临新的机遇和新的挑战,中国作为发展中国家的现实和国际税收理论和实践的需要,在签署协议时也作出基于自身实际的选择。有力促进中国参与双多边国际经济合作,并为经济全球化的健康和可持续发展提供强有力的法律支撑。

    感谢厦门大学国际税法与比较税制研究中心,以及维也纳经济大学奥地利及国际税法研究中心的提供平台,感谢老师们的精彩授课以及教学助理的辛勤奉献,给予我们国际税法理论与实务知识的补给。

     

     

    参考文献

    [1](奥)迈克尔.朗著.朱炎生译.避免双重征税协定法导论.法律出版社,2017:

    [2](美)布莱恩.J.阿诺德著,《国际税收编写组》译.国际税收基础,中国税务出版社,2020:456-463。

    [3]税收学编写组.税收学.高等教育出版社,2021:271-274。

    [4](奥)维罗尼卡.道尔著,熊伟,毛杰译.税收协定与发展中国家.商务印书馆,2018:7-64。

    [5]朱炎生.双支柱方案:现行国际税收体系的自然延伸.税务研究.2020,(3):57-64.

    [6]徐海燕.国际税法变革中的多边主义:兼评OECD/G20的BEPS一揽子方案.经贸法律评论.2019,(4):68-69。

    [7]徐海燕.国际税法变革中的多边主义:兼评OECD/G20的BEPS一揽子方案.经贸法律评论.2019,(4):67。

    [8]吴仪.国际税收协定的解释冲突与解决.华东政法大学[硕士论文],2021:42-43。

    [9]李税丹.BEPS多边公约防止国际税收协定滥用的法律规制研究.郑州大学[硕士论文],2020:32-35。

    [10]孙红梅.关于数字经济时代全球税收治理的几点认识—基于“双支柱”方案达成共识的视角 .财政科学.2021(11):30-32。

    [11]冯小川.《BEPS多边公约》对我国税收协定MAP机制的影响.税务研究.2020,(9):78。

    [12]胡雯析,李娜.详析《多边公约》对我国双边税收协定的修订效果.国际税收.2018,(11):26-32。

    [13]何杨,孟晓雨,刘曦林.BEPS多边公约与我国双边协定.跨境税收.2018,(1)45-50。

    [14]吴仪.《BEPS多边公约》的适用机制及对中外双边税收协定的影响.国际经济法学刊.2021,(4)144-153。

    [15]张志勇.近期国际税收规则的演化——回顾、分析与展望.国际税收.2020,(1)03-09。

    [16]何灿.论后BEPS时代税收协定滥用的法律规制问题.武汉大学[硕士论文],2018:33-38。

    [17]国家税务总局.关于《国家税务总局关于〈实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约〉对我国生效并对部分税收协定开始适用的公告》的解读./chinatax/n810341/n810760/c5178627ntent.html,2022-8-5。

    [18]德勤中国.【德勤税务评论】中国签署《BEPS多边公约》实施协定修订./a/161983021_618574,2017-8-3

    作者
    • 何皓 会计工作23年,高级会计师、注册会计师,拥有法律职业资格A证、企业法律顾问资格等职业资格;中国注册会计师协会会员,广西会计协会会员;现供职某知名央企所属分公司,任总会计师。 微信公众号名称:财悟杂悟
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