增值税加计抵减的几个实务问题

2019年3月20日，财政部、税务总局和海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）。文件规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人（注：指一般纳税人，下同）按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。

对于上述政策，在实务操作时，需要注意以下几个问题：

一、生产、生活性服务业纳税人的范围

39号公告规定，生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。

按照上述规定，纳税人所处行业不一定在四项服务所对应的行业内，但要求其提供的属于四项服务销售额需占全部销售额的比重超过50%！

二、销售额的计算期间

按照39号公告的规定，根据不同时期设立的纳税人，销售额的计算方法不同。

（一）2019年3月31日前设立的纳税人

对于2019年3月31日前设立的纳税人，若其2018年4月至2019年3月期间的四项服务销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）占全部销售额比重超过50%，自2019年4月1日起可以适用加计抵减政策。

（二）2019年4月1日后新设立的纳税人

对于2019年4月1日后设立的纳税人，若自设立之日起3个月的四项服务销售额占到全部销售额比重超过50%，则自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

三、加计抵减当年四项服务销售额不达标的影响

如纳税人设立于2019年3月31日前，按上述原则判定后符合要求，自2019年4月1日起享受加计抵减优惠政策。

2019年结束后，对该纳税人的销售额进行测算，结果显示，该纳税人2019年的四项服务销售额占到全部销售额比重未超过50%！

在此情况下，该纳税人2019年享受的加计抵减优惠是否需要补税和滞纳金？

按39号公告的规定，不需要补税，也无需缴纳滞纳金。2019年该纳税人的四项服务销售额不达标，意味着2020年该纳税人不得继续享受加计抵减优惠。

若2020年该纳税人四项服务销售额又满足了要求，则该纳税人也不能追补享受加计抵减优惠，而只能在2021年享受加计抵减优惠。

四、可抵扣进项税额的界定

实务操作时，纳税人取得了进项税抵扣凭证，如何判定是否属于可抵扣的进项税呢？实务操作时，只需把不可抵扣的情形排除，剩下的就属于可抵扣情形。

（一）不可抵扣的一般规定

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

2、非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

4、非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

5、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

6、购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

7、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（二）不可抵扣的特殊规定

39号公告规定，纳税人发生出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额均不得计提加计抵减额，无论该进项税是否属于上述“不可抵扣的一般规定”中所列举的情形。

若纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：

不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

因此，只要纳税人取得的可抵扣凭证未用于上述用途，均可正常计算加计抵减的进项税额。

五、加计抵减进项税的扣除原则

按照39号公告规定，纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。实际计算当期应纳增值税时，应先扣减正常的进项税额，而后再扣减加计抵减额。具体要求如下：

（一）计提的加计抵减额全部不能抵扣

39号规定，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

例1：某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额90万元，期初留抵进项税额20万元，本期计提加计抵减额9万元。

由于当期正常的可抵扣进项税额110（90+20）万元超过销项税100万元，抵减前应纳税额等于0，所以本期计提加计抵减额9万元全部结转下期抵减。

（二）计提的加计抵减额全部抵扣

39号规定，抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减。

例2：某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额60万元，期初留抵进项税额20万元，本期计提加计抵减额6万元。

由于本期销项税额超过了可抵扣的进项税额和加计抵减额的合计，所以本期计提加计抵减额6万元全部从本期应纳税额中抵减。

（三）计提的加计抵减额部分抵扣

39号规定，抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

例3：某纳税人2019年4月人销项税额100万元，进项税额60万元，期初留抵进项税额35万元，本期计提加计抵减额6万元。

本期抵减前应纳税额5万元（100-60-35），低于本期计提加计抵减额6万元，所以本期计提加计抵减额6万元中，只能有5万元从本期应纳税额中抵减，剩余1万元结转下期继续抵减。

五、加计抵减进项税的会计处理

《增值税会计处理规定》（财会【2016】22号）的规定，“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

《<企业会计准则第16 号——政府补助>应用指南》的规定，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。

依据上述规定，加计抵减的增值税不属于政府补助，不需按照政府补助会计准则操作。

（一）当期计提加计抵减额

企业根据当期可抵扣进项税的10%计算加计抵减额。如上述例3，计提时做如下会计分录：

借：应交税费——应交增值税（减免税款） 60,000.00

　　贷：递延收益60,000.00

（二）实际抵减增值税应纳税时

实际抵减时，按可抵减的加计抵减额。如上述例3，应做如下分录：

借：递延收益 50,000.00

　　贷：营业外收入50,000.00

（三）加计抵减优惠到期

39号规定，加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

如上述例3，若优惠到期后，该公司仍有未抵减的加计抵减额1万元，将尚未抵减的全额做如下会计分录：

借：递延收益 10,000.00

　　贷：应交税费——应交增值税（减免税款） 10,000.00