[小马哥带你编底稿]其他综合收益工作底稿编制指南

其他综合收益

（一）“其他综合收益”核算内容

“其他综合收益”既是一个报表项目，也是会计科目，主要核算企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。有其他综合收益相关业务的企业，应当设置“其他综合收益”科目进行会计处理，该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。

根据CAS30准则规定，企业应当以扣除相关所得税影响后的净额在利润表上单独列示各项其他综合收益项目，并且其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：

1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）重新计量设定受益计划变动额。

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。

（2）权益法下不能转损益的其他综合收益。

根据CAS2号准则，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。

（3）其他权益工具投资公允价值变动。

“其他权益工具投资公允价值变动”项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资发生的公允价值变动。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

（4）企业自身信用风险公允价值变动

“企业自身信用风险公允价值变动”项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动而计入其他综合收益的金额。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

2.以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）权益法下可转损益的其他综合收益。

根据CAS2号准则，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。

（2）其他债权投资公允价值变动。

“其他债权投资公允价值变动”项目，反映企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资发生的公允价值变动。企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出的金额作为该项目的减项。该项目应根据“其他综合收益”科目下的相关明细科目的发生额分析填列。

（3）金融资产重分类计入其他综合收益的金额

“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”项目，反映企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，计入其他综合收益的原账面价值与公允价值之间的差额。该项目应根据“其他综合收益”科目下的相关明细科目的发生额分析填列。

（4）其他债权投资信用减值准备。

“其他债权投资信用减值准备”项目，反映企业按照CAS22号准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的损失准备。该项目应根据“其他综合收益”科目下的“信用减值准备”明细科目的发生额分析填列。

（5）现金流量套期储备。

“现金流量套期储备”项目，反映企业套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分。该项目应根据“其他综合收益”科目下的“套期储备”明细科目的发生额分析填列。

（6）外币财务报表折算差额。

根据CAS19号准则，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

（7）根据相关会计准则规定的其他项目。比如根据CAS3号准则，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益；待该投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益等。

其他综合收益的基本会计处理原则如下：

其他综合收益的主要账务处理参见“债权投资”、“其他债权投资”、“投资性房地产”等科目的账务处理。

（二）“其他综合收益”重要提示

1.其他综合收益的核算范围

目前对“其他综合收益”尚无一个可概括其所有包含项目的共同特征的描述性定义，而只能采用正向列举的方式明确其范围和内容，属于列举范围的项目即为其他综合收益；不属于列举范围内的项目就不是其他综合收益。

2.资产负债表和利润表为何都存在其他综合收益

2009年财政部印发《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），我国第一次引入在利润表增加“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

而资产负债表中的“其他综合收益”是权益性交易、净损益以外的，能够导致所有者权益发生变动的其他项目。由于“其他综合收益”是一个剩余的其他项目，所以才会导致其没有一个明确的定义。

（三）编制底稿常见问题

1.工作底稿低级错误，包括但不限于：

（1）导引表、明细表、披露表数据不准确与试算平衡表和附注不一致。

（2）明细表的发生额不准确，存在虚增或虚减情况，与其他对应科目逻辑不符。

（3）审计说明不完整，没有将执行的审计程序情况说明清晰、完整。

（4）缺少索引号或纸质底稿索引号与电子版索引号编制不准确。

（5）审计说明中包含审计调整，但本期数中没有审计调整事项，或者情况相反。

（6）抽取的样本没有记录选取的过程，以及样本量不满足审计计划要求。

（7）其他综合收益明细之间串项导致数据有误。

（8）计划实施的审计程序没有实施，将应当编制的底稿随意隐藏。

2.未获取重要审计证据，包括但不限于：

（1）未获取其他综合收益确认的重要证据。

（2）未获取其他综合收益计算明细表。

3.审计程序实施不到位，包括但不限于：

（1）未对其他综合收益是否符合准则规定进行检查。

（2）未对其他综合收益和其所得税影响进行重新计算。

（3）未对其他综合收益内部逻辑关系进行检查。

CPA审计经验分享：实务中，项目组需要关注其他综合收益核算的范围是否符合准则的规定，并重新计算其他综合收益项目明细数据是否准确。

导引表

其他综合收益导引表是记录其他综合收益项目审计调整前后的期末余数和期初余额以及变化情况，记录审计人员执行其他综合收益实质性程序及获取证据，并进而得出其他综合收益审计结论的工作底稿。

（1）导引表组成内容

其他综合收益导引表主要包括其他综合收益（按照项目划分明细）的期末余额和期初余额以及增减变化、审计说明和审计结论。

部分工作底稿示例如下：

审计说明：至少包括其他综合收益核算内容、增减变化、执行的审计程序和获取的主要审计证据情况。

审计结论：1.经审计，该项目未见重大异常。2.经审计调整后，该项目未见重大异常。3.因其他综合收益计算有误且管理层不同意调整（仅为举例）原因，该项目余额不能确认。根据实际情况，只能选择一个审计结论。

（2）导引表编制要点

期初余额来源于上年工作底稿审定数或者未审数（如有调整也需要插列增加调整过程），变动比例为期末余额调整后的数据与期初余额审定数之间的变动比例。

导引表里的索引号与明细表索引号对应。即：此处的项目明细与明细表中的数据保持一致。

如果有审计调整，还需要在审计说明中描述审计调整事项及说明。

（3）导引表部分审计说明举例

导引表部分审计说明示例如下：

1.其他综合收益主要核算企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

2.其他综合收益本年余额与上年余额增加主要是本年权益法下可转损益的其他综合收益增加。

3.获取其他综合收益明细表，总账、报表和明细表核对相符，与试算平衡表和附注核对一致。

4.本期增减变动情况检查如下：（1）对本期增加及转出的其他综合收益，与相关资产负债科目进行交叉勾稽相符；（2）对本期转出的其他综合收益，结合相关科目的审计，经检查，会计处理准确。

5.对期末余额进行检查：

（1）经检查，以后期间不能重分类进损益的其他综合收益项目的确认和计量恰当，符合相关准则的规定。

（2）经检查，以后期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目本期发生变化，本期结转恰当，期末余额计算准确。

6.经检查，其他综合收益各项目，已考虑对所得税的影响。

7.经检查，其他综合收益已按照企业会计准则的规定记录于恰当的账户及恰当列报于财务报表。

（1）当期确认的各项其他综合收益金额。

（2）上期确认的各项其他综合收益金额。

（3）资产负债表中确认的其他综合收益金额。