土地增值税清算:一般计税下土地出让成本应按含税成本扣除

近日，有纳税人咨询，税局要求纳税人在进行土地增值税清算时，收入按不含税收入计算，土地及拆迁成本也按不含税成本扣除，请问，这个合理吗？

笔者认为，单就问题的问法来看，似乎还有一定道理，但其实不然！

笔者的结论是，在一般计税模式下，出让方式取得土地的扣除是按含税价扣除，否则如果出让土地成本按不含税价再扣减，就会重复扣减，违背税法的基本要义，产生逻辑上的错误。

根据税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

因此，适用增值税一般计税方法的纳税人，其土地增值税应税收入=售房全部价款及有关经济收益-计算出增值税销项税额；

一般计税下销项税额=（含税销售收入-土地价款）÷（1+9%）×9%。假令：含税收入为X，土地价款为Y,其他扣除项目为Z则

一般计税下销项税额=（X-Y）÷（1+9%）×9%。

土地增值税应税收入=售房全部价款及有关经济收益-计算出增值税销项税额=X-（X-Y）÷（1+9%）×9%

而X=X÷(1+9%)+ X÷(1+9%)*9%(也就是含税收入等于不含税收入加对应销项税额)，则土地增值税应税收入

= X-（X-Y）÷（1+9%）×9%

= X÷(1+9%)+ X÷(1+9%)*9%-（X-Y）÷（1+9%）×9%

= X÷(1+9%)+ Y÷（1+9%）×9%

=（含税收入÷(1+9%)+土地价款÷(1+9%)×9%

=也就是土地增值税收入=(含税销售收入＋本项目土地价款×9%)/(1＋9%)

也就是，纳税人按规定允许以本项目土地价款（包含支付的符合规定的拆迁款）扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。

此时，在计算土地增值税扣除项目时，是不是也要将土地成本及拆迁费换算为不含税成本呢，不能，因为该部分已经通过收入的形式调增收入了，所以就不需以成本的形式调减不含税成本，否则就会重复扣减土地对应的增值税额。

此时的土地增值税增值额（为对比方便，没有计算加计扣除金额和费用）

=土地增值税收入-土地成本-其他扣除金额

= X÷(1+9%)+ Y÷（1+9%）×9%-Y-Z①

为什么呢？咱们再看看转让方式下取得土地成本的增值额，就应当更直观了。

假若该土地不属于出让方式取得的，而是转让方式取得的，若仍然假令：含税收入为X,含税土地成本为Y,其他扣除项目金额为Z,此时，土增按不含税收入计算应为X÷(1+9%)，其进项税额是可以抵扣的，则可抵扣的进项税额是Y÷（1+9%）×9%，此时的可以扣除的土地成本为不含税成本，为Y- Y÷（1+9%）×9%，

则此时的土地增值税增值额（为对比方便，没有计算加计扣除金额和费用）

=土地增值税收入-土地成本-其他扣除金额

= X÷(1+9%)-【Y- Y÷（1+9%）×9%】-Z

= X÷(1+9%)+ Y÷（1+9%）×9%-Y-Z②

现在，我们比较看上面的①式和②式，是不是①式=②式了呢。也就是出让方式下的收入调增和转让方式下的成本调减为不含税成本的结果是一致的。

因此，笔者得出的结论是：在一般计税模式下，出让方式取得土地时，在土地增值税收入中调增对应的增值税额时，不再按土地的不含税价计算扣除土地，而是按含税价扣除土地成本，这和以转让方式取得土地，在计算土增时扣除土地不含税成本时的结果是一致的，否则就会造成纳税人收入调增，在扣除项目调减的冲回复扣减。