国内税法与税收居民条款的衔接(一)

导读

居民是税收协定中一个十分重要的基本概念，因为判断一个纳税人是否具有本国的税收居民身份，是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。享受协定待遇的非居民纳税人是指按照税收协定居民条款规定为缔约对方税收居民的纳税人。一共有两类，一类是仅为缔约对方税收居民的纳税人；另外一类是缔约对方税收居民同时按我国税收法律规定为我国税收居民，但按照税收协定居民条款规定应为缔约对方税收居民的纳税人。

第一节 协定对居民的定义

税收协定中的“居民”是税法上的一个概念，指的是“税收居民”，是以缔约国国内法上的居民定义为基础的。但是，缔约国的居民未必就是税收协定上的居民。具有缔约国双方居民身份的个人或法人，将根据税收协定被视为其中一方在协定上的居民，在另一方则将被视为协定上的非居民。前者应就来源于境内外的所得向本国纳税，负有无限纳税义务，后者仅就来源于本国的所得纳税，负有有限的纳税义务，但不排除可以享受协定待遇。因此，对居民进行明确的定义，并列出具体的判断标准和冲突协调规范，具有重要意义。

居民条款主要解决三个问题：一是确定协定对人的适用范围；二是解决因双重居民身份而引起的双重征税问题；三是解决因居民国和收入来源国或财产坐落国征税而引起的双重征税问题。

关于居民的定义及判定标准，两个范本表述基本一致。OECD范本（2017年版）第四条第一款规定：“‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国本身及其所属行政区或地方当局，以及该缔约国的被认可退休基金。但是，这一用语不包括仅因来源于该缔约国的所得或位于该缔约国的财产而在该缔约国负有纳税义务的人。”我国对外签署的协定也基本采用这样的表述，以中新协定为例，第四条第一款规定：“在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构。”该款说明“居民”的定义应遵从缔约国国内税收法律规定，并应从以下几个方面理解：

(一)居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。

(二)在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。例如，某新加坡公民因工作需要，来中国境内工作产生了中国个人所得税纳税义务，但不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。

(三)本款特别说明，缔约国一方居民也包括“该缔约国、地方当局或法定机构”。其中“法定机构”一语是按新加坡方面的要求根据新加坡国内法的规定列入的，指依照新加坡议会法案设立，并执行政府职能的机构，如“新加坡经济发展局”和“新加坡旅游局”等机构。