胡说|因多看了几眼“未开具发票”被扁!这一栏岂能止于申报表填报!

戊戌新春，“未开具发票”——《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附表一中既普通又特殊的栏目“旺”了起来。我们来聊聊企业应该如何做好该涉税事项的风险管理。

一、“未开具发票”的由来

纳税义务发生时间是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间，是基本税制要素之一，不可或缺。增值税纳税义务发生时间（这里仅讨论增值税）的一般性规定源于《增值税暂行条例》第十九条：增值税纳税义务发生时间：

（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（二）进口货物，为报关进口的当天。

增值税纳税义务发生时间的特殊性规定，比如《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”（PS：本文重点不在于讨论纳税义务发生时间，故不过多堆砌法规条文。）

发票开具时间是纳税人对外发生经营业务收取款项，向付款方开具发票的时间。发票开具时间的一般性规定源于《发票管理办法实施细则》第二十六条：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十一条第（四）款规定：专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。

上述纳税义务发生时间和发票开具时间做比对，不难发现二者存在时间差，一般情况下纳税义务发生时间早于或同于发票开具时间，因此纳税申报表设置了“未开具发票”栏目，用于调整二者差异，实务中购买方不要求开具发票的销售额也在该栏目填列。

二、既往“未开具发票”栏填列的经验

据笔者的工作经验，当前期申报的未开具发票销售额在本期开具发票时，为了避免重复纳税，将前期已申报但于本期开具发票的销售额在开具发票栏填列的同时，把对应的销售额负数在“未开具发票”栏目冲减。当冲减的销售额大于本期未开具发票销售额时，“未开具发票”栏就会出现负数，此时须到纳税机关说明该栏目出现负数的原因并填写《比对异常转办单》，由税务机关工作人员进行手工申报。

案例说明

2017年8月份A公司开具增值税专用发票的销售额为30万元，其中，前期已申报未开具发票于本期开具增值税专用发票的销售额为20万元，故应于本期“未开具发票”栏申报 -20万 销售额（回调），以避免重复纳税（假设本期无因达到纳税义务时间但未开具发票的销售额）。

附表填报如下图：

实际上，即使“未开具发票”栏目填列大于或等于零，也不意味着“未开具发票”栏就不包含前期已申报未开发票销售额且本期开具发票而回调的销售额。比如本期需要回调的销售额为-20万，本期达到纳税义务发生时间但未开具发票的销售额为30万元，“未开具发票”填列10万，这种情况虽然企业回调了20万，仍然因为“未开具发票”栏大于等于零而没有触发申报系统的异常比对功能，无须走异常比对程序。甚至，上图中的-20万销售额可以是本期回调的50万，本期因达到纳税义务时间但未开具发票的销售额30万，或者是-60万与40万……

然，戊戌新春，“未开具发票”栏因有文章指出2018年3月1日起不得填列负数而旺了起来（据说知名财税网红隔壁老王因憋不住多看了几遍相关文章耽误包饺子被老王大嫂痛扁了一顿）。缘起2017年10月30日国家税务总局发布了《增值税纳税申报比对管理操作规程（试行）》（ 税总发〔2017〕124号），该规程自2018年3月1日起执行（注：总局已发文延至2018年5月1日起执行）。规程第五条第（二）款第1点的销项比对规则：“当期开具发票（不包含不征税发票）的金额、税额合计数应小于或者等于当期申报的销售额、税额合计数。”申报表勾稽公式：

销售额=开具发票销售额（包含专票和其他发票）+未开具发票销售额（暂且不考虑纳税调整检查销售额）

且比对规则要求：开具发票销售额≤销售额，否则从数学的角度看确实“未开具发票”栏不得为负数。

因此文章指出前期已申报未开具发票销售额后期开具发票需要回调的销售额不能再填列在“未开具发票”栏，而应该在申报表的“开具增值税专用发票”或者“开具其他发票”栏目冲减。在此，笔者无意争辩前期已申报未开具发票销售额后期开具发票的销售额到底该在申报表的什么地方填报，因为其最终申报结果都是一样的，各地如何把握执行视乎当地税务机关的要求即可。

其实比对规则一直存在，这是防止纳税人滥用“未开具发票”栏目恶意冲减增值税销售额的有效纳税申报事中管理手段。124号文开篇就一口气作废了六项与增值税申报比对相关的老文件，旨在制定更为规范的申报比对操作规程，并不是改变申报表填报规则。规程对比对出现异常的各种情况，也一一给出了相应的处理措施，比对异常得以解除，依然可以顺利申报。

三、未开具发票销售额申报的管理建议

实务中，大部分小微企业直接按照开票金额申报缴纳增值税（注：不一定合法合规），但对于税收遵从度较高的企业来说，会选择按照税法规定的纳税义务发生时间申报，因此未开具发票的销售额及其对应的后期开具发票的销售额的管理，不能仅停留在申报表的某个单元格中。如上面所说，“未开具发票”栏填列的仅仅是一个数字，但是这个数字很可能是由两部份组成的：申报当期达到纳税义务发生时间但未开具发票的销售额（设为X）扣减前期已申报的未开具发票销售额中在当期开具发票的销售额（设为Y），这个数字可能是正数（X>Y)，可能是零(X=Y)，也可能是负数(X<Y)，而且是一个计算后的结果，并未反映X、Y的真实、完整金额。无论申报时会不会出现比对异常的情况，作为企业应该掌握完整的X、Y数据，因此笔者建议企业做好该数据的台账管理，在出现比对异常时快速解决问题，减少税企双方的沟通成本。台账格式建议如下，供参考：

注：1、台账中“累计差异销售额”列表示累计已申报但尚未开具发票的销售额，该列不得出现负数。

2、台账可以根据管理需要增加年度累计金额行。

在此，笔者建议国家税务总局在下次纳税申报表修订时新增一张附表，从根本上解决该差异问题，当“累计差异销售额”出现负数时实行比对异常核查程序，可以有效减少比对异常核查频次，减少申报工作量。