融资租赁税务会计若干问题(六)
（二）融资租赁直租业务的税会差异——出租人
（8）案例分析
例3：2×12年12月1日，乙公司（出租人）与甲公司（承租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
①租赁标的物：塑钢机。
②起租日：2×13年1月1日。
③租赁期：2×13年1月1日-2×15年12月31日，共36个月。
④租金支付：自2×13年1月1日起，每隔6个月于月末支付租金150000元。
⑤乙公司为签订租赁合同发生初始直接费用10000元。
⑥该机器在2×12年12月1日的账面价值（计税基础等于账面价值）、公允价值分别为695000元、700000元。
⑦租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。
⑧租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
⑨2×14年和2×15年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
上述均为不含增值税收入。
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①租赁期开始日的处理
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90%，即630000元(700000元×90%)；因此这项租赁应认定为融资租赁。
第二步，计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金×期数十优惠购买价格＝150000×6+100＝900100(元)
因此有150000×(P／A，r，6)+100×(P／F，r，6)＝710000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
当r＝7%时
150000×4.767+100×0.666
＝715050+66.6＝715116.6(元)>710000(元)
当r＝8%时
150000×4.623+100×0.630
＝693450+63＝693513(元)<710000(元)
因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
71511 6.67%
710000 r
693513 8%
（715116.6-710000）/（715116.6-693513）=（7%-r）/（7%-8%）
r＝(21603.6×7%+5116.6×1%)÷21603.6＝7.24%，即，租赁内含利率为7.24%。
第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁收款额＝最低租赁付款额+无关第三方对出租人担保的资产余值＝各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+优惠购买价格=150000×6+0+100＝900100(元)
应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用＝900100+10000＝910100(元)
最低租赁收款额现值+未担保余值的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＝700000(元)
未实现融资收益＝（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价=900100-700000＝200100(元)
第四步，会计分录
2×13年1月1日
借：长期应收款——应收融资租赁款910100
贷：银行存款10000
融资租赁固定资产695000
未实现融资收益200100
营业外收入5000
税务处理
初始直接费用10000元（假设均取得增值税普通发票，无进项税抵扣）允许在当期扣除，作纳税调减处理。营业外收入5000元不确认所得，作纳税调减处理。
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②未实现融资收益的分配
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益如下表（单位：元）所示：
做尾数调整：24004.99=150000-125995.01；125995.01=126095.01-100
做尾数调整：24004.99=150000-125995.01；125995.01=126095.01-100
第二步，会计分录
2×13年6月30日收到第一期租金时
贷：长期应收款——应收融资租赁款150000
应交税费——应交增值税（销项税额）25500
以后各期收取定额租金分录同上。
借：未实现融资收益50680
贷：租赁收入50680
2×13年12月31日收到第二期租金分录略。
借：未实现融资收益43489.23
贷：租赁收入43489.23
2×13年税务处理：
账面确认的租赁收入94169.23元（50680+43489.23）作纳税调减处理，同时调增资产转让所得：300000-695000/3年=300000-231666.67=68333.33元。
2×14年6月30日收到第三期租金分录略。
借：未实现融资收益35777.85
贷：租赁收入35777.85
2×14年12月31日收到第四期租金分录略。
借：未实现融资收益27508.17
贷：租赁收入27508.17
2014年税务处理：
账面确认的租赁收入63286.02元（35777.85+27508.17）作纳税调减处理，同时调增资产转让所得：300000-695000/3年=300000-231666.67=68333.33元。
2×15年6月30日收到第五期租金分录略。
借：未实现融资收益18639.76
贷：租赁收入18639.76
2×15年12月31日收到第六期租金分录略。
借：未实现融资收益24004.99
贷：租赁收入24004.99
2015年税务处理：
账面确认的租赁收入42644.75元（18639.76+24004.99）作纳税调减处理，同时调增资产转让所得：300000-（695000-231666.67-231666.67）=300000-231666.66=68333.34元。
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③初始直接费用的处理
2×13年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：
50680÷200100×10000＝2532.73元
借：租赁收入2532.73
贷：长期应收款——应收融资租赁款2532.73
2×13年12月31日收到第二期租金时，初始直接费用摊销额为：
43489.23÷200100×10000＝2173.37元
借：租赁收入2173.37
贷：长期应收款——应收融资租赁款2173.37
2013年税务处理：
由于初始直接费用已于发生的当期扣除，故应纳税调增4706.10元（2532.73+2173.37）。
2×14年6月30日收到第三期租金时，初始直接费用摊销额为：
35777.85÷200100×10000＝1788元
借：租赁收入1788
贷：长期应收款——应收融资租赁款1788
2×14年12月31日收到第四期租金时，初始直接费用摊销额为：
27508.17÷200100×10000＝1374.72元
借：租赁收入1374.72
贷：长期应收款——应收融资租赁款1374.72
2014年税务处理：
由于初始直接费用已于发生的当期扣除，故应纳税调增3162.72元（1788+1374.72）。
2×15年6月30日收到第五期租金时，初始直接费用摊销额为：
18639.76÷200100×10000＝931.52元
借：租赁收入931.52
贷：长期应收款——应收融资租赁款931.52
2×15年12月31日收到第六期租金时，初始直接费用摊销额为：
24004.99÷200100×10000＝1199.66元
借：租赁收入1199.66
贷：长期应收款——应收融资租赁款1199.66
2015年税务处理：
由于初始直接费用已于发生的当期扣除，故应纳税调增2131.18元（931.52+1199.66）。
综上，各年度纳税调整情况如下表所示：
各年度纳税调整明细表（单位：元）
*上表中应纳税所得额比会计损益少100元，正是承租人在租赁期满优惠购买租赁资产的价款，出租人在实际收到购买款时确认计税收入。
通过上述计算可以发现，应纳税所得额与会计损益在总额上是相等的，只是由于税务和会计处理方法的不同产生了暂时性差异。
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④或有租金的处理
假设2×14年和2×15年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。
2×14年：
借：银行存款5850
贷：租赁收入5000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）850
2×15年：
借：银行存款8775
贷：租赁收入7500
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）1275
税务处理：
或有租金收入在实际收到时确认，与会计处理一致，不作纳税调整。
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⑤租赁期届满时的处理
假设2×16年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：
借：银行存款100
贷：长期应收款——应收融资租赁款100
税务处理：
出租人应于实际收到购买资产的价款时确认计税收入，2×16年调增应纳税所得额100元。
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