融资租赁税务会计若干问题(四)

（二）融资租赁直租业务的税会差异

（7）案例分析

例2：2×12年12月1日，甲公司（承租人）与乙公司（出租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

①租赁标的物：塑钢机。

②起租日：2×13年1月1日。

③租赁期：2×13年1月1日至2×15年12月31日，共36个月。

④租金支付：自2×13年1月1日起,每隔6个月于月末支付租金150000元。

⑤该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，其中保险费6000元，维护费4000元。

⑥该机器在2×12年12月1日的公允价值为700000元。

⑦租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。

⑧甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。

⑨该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。

⑩租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

2×14年和2×15年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。

以上收入均不含增值税。

承租人(甲公司)会计处理如下：

①租赁期开始日

第一步，判断租赁类型

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即2×12年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元(计算过程见后)大于租赁资产公允价值的90%即630000元(700000元×90%)，所以这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值

最低租赁付款额＝各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额＝150000×6+100＝900100(元)

计算现值的过程如下：每期租金150000元的年金现值＝150000×(P/A，7%，6)

优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×(P/F，7%，6)

查表得知

(P/A，7%，6)＝4.767

(P/F，7%，6)＝0.666

现值合计＝150000×4.767+100×0.666

＝715050+66.6

＝715116.6(元)＞700000(元)

根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。

第三步，计算未确认融资费用

未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值

＝900100-700000

＝200100(元)

第四步，将初始直接费用计入资产价值

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

第五步，会计分录

2×13年1月1日

借：固定资产——融资租入固定资产701000

借：未确认融资费用200100

借：应交税费——待认证进项税额153017（900100×17%）

   贷：长期应付款——应付融资租赁款1053117（900100+153017）

   贷：银行存款1000

税务处理

固定资产的计税基础=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额+初始直接费用=150000×6+100+1000=901100（元）

②未确认融资费用的分摊

第一步，确定融资费用分摊率

由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。

根据下列公式：

租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值

可以得出：150000×(P/A，r，6)+IOO×(P/F，r，6)＝700000

可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。

当r＝7%时

150000×4.767+100×0.666＝715050+66.6

＝715116.6>700000

当r＝8%时

150000×4.623+100×0.630＝693450+63＝693513<700000

因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：

现值           利率

715116.6   7%

700000      r

693513      8%

(715116.6-700000)/(715116.6-693513)＝(7%-r)/(7%-8%)

r＝(21603.6×7%+15116.6×l%)/21603.6＝7.70%

即，融资费用分摊率为7.70%。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用如下表（单位：元）所示：

2×12年12月31日未确认融资费用分摊表（实际利率法）

*做尾数调整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-100

第三步，会计分录

2×13年6月30，支付第一期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款175500

   贷：银行存款175500

借：应交税费——应交增值税——进项税额25500（150000×17%）

   贷：应交税费——待认证进项税额25500（150000×17%）

以后各期支付租金及增值税处理分录同上。

借：财务费用53900

   贷：未确认融资费用53900

2×13年12月31，支付第二期租金及增值税处理分录略。

借：财务费用46500.3

   贷：未确认融资费用46500.3

2×14年6月30，支付第三期租金及增值税处理分录略。

借：财务费用38530.82

   贷：未确认融资费用38530.82

2×14年12月31日，支付第四期租金及增值税处理分录略。

借：财务费用29947.70

   贷：未确认融资费用29947.70

2×15年6月30日，支付第五期租金及增值税处理分录略。

借：财务费用20703.67

   贷：未确认融资费用20703.67

2×15年12月31日，支付第六期租金及增值税处理分录略。

借：财务费用10517.51

   贷：未确认融资费用10517.51

税务处理

每年末申报所得税时，将当年未确认融资费用分摊额与会计折旧之和与税法折旧的差额分别作纳税调整。

③租赁资产折旧的计提

下面列示融资租入固定资产折旧的处理。

融资租入固定资产折旧计算如下表（单位：元）所示：

2×13年1月1日融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

*在租赁开始日（2×12年12月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年(估计使用年限8年减去已使用年限3年)计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。

会计分录为：

2×13年12月31日，计提本年折旧(假定按年计提折旧)

借：制造费用——折旧费140200

   贷：累计折旧140200

2×14年～2×17年各年分录同上。

税务处理

根据前面的计算结果已知该项固定资产计税基础为901100元，由于该项固定资产已使用过，主管税务机关根据新旧程度确定税法折旧年限为5年，净残值为零。采用直线法计算税法折旧，则2×13年至2×17年每年允许扣除的折旧额为：901100/5=180220元。

各年纳税调整额列表如下：

2×13年至2×17年纳税调整明细表（单位：元）

各年度所得税会计分录（略）

④履约成本的处理

甲公司支付该机器发生的保险费、维护费10000元，会计分录为：

借：制造费用10000

借：应交税费——应交增值税——进项税额1040（6000×6%+4000×17%）

   贷：银行存款11040

税务处理

企业发生的保险费、维护费10000元，据实扣除，不作纳税调整。

⑤或有租金的处理

假设2×14年、2×15年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5000元和7500元。

因乙公司取得的或有租金收入属于租赁收入的价外费用，需按17%计提销项税，故甲公司可以按取得的增值税专用发票做进项税额抵扣。

2×14年12月31日

借：销售费用5000

      应交税费——应交增值税（进项税额）850

   贷：银行存款5850

2×15年12月31日

借：销售费用7500

      应交税费——应交增值税（进项税额）1275

   贷：银行存款8775

税务处理：或有租金在实际发生时据实扣除，企业所得税不作纳税调整。

⑥租赁期届满时的处理

假设2×15年12月31日，甲公司向乙公司支付购买价款100元。会计分录为：

借：长期应付款——应付融资租赁款117

   贷：银行存款117

借：应交税费——应交增值税——进项税额17

   贷：应交税费——待认证进项税额17

借：固定资产——塑钢机700000

   贷：固定资产——融资租入固定资产700000

税务处理

与会计处理一致，不作纳税调整。